2020-3

Gelişmekte olan ekonomilerde döviz kurlarındaki hareketlilik sürekli yaşanmakta ve ekonomik birimlerde kaygı yaratmaktadır. Ekonomik yapının güçlü olmaması kur hareketlerine karşı olan duyarlılığı ister istemez artırmaktadır.

Yine ekonomik krizin sıklıkla dillendirildiği şimdilerde, döviz kurlarında ani ve yüksek hareketlerin yaşanıldığı gözlemlenmektedir. Bu durumu yatırımcılar ve iş dünyası kadar vergiciler de yakından takip etmektedir. Zira dövizli ya da döviz cinsinden yapılan işlemlere ilişkin geniş vergi düzenlemeleri bulunmaktadır.

Bu çalışmada, kur farklarının katma değer vergisi karşısındaki durumu açıklanmaya çalışılacaktır.

 

Konuya İlişkin Mevzuat Gelişimi

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun "Matraha Dahil Olan Unsurlar" başlıklı 24’üncü maddesinde, diğer unsurların yanında vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirlerin matraha dahil olduğu belirlenmişti.

Genel Tebliğ’deki Düzenleme

 

Maliye İdaresi, anılan maddede yer alan "gibi" ibaresinin kur farklarını da kapsadığından hareketle 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “A-5.3. Kur Farkları”  alt başlıklı bölümünde, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerektiği hükmüne ulaşmıştır.

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenecek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle katma değer vergisi hesaplanacaktır. Diğer yandan bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır.

 

Danıştay’ın İptal Kararı

Anılan Tebliğ düzenlemesinin iptali istemiyle açılan davada, Danıştay 4. Dairesi 18 Mayıs 2017 tarihli ve E:2014/4834, K:2017/4605 sayılı Kararı ile iptal isteminin reddi yönünde karar vermiş olup sonrasında, düzenlemenin iptali istemiyle açılan davanın reddi yolunda verilen Danıştay 4. Dairesi Kararı davacı tarafından temyize götürüldü. Temyiz istemini değerlendiren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise E:2017/548, K:2017/606 sayılı Karar’ında;

• Teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel kavramı kanunda açıkça tanımlandıktan sonra, bedel kapsamına girmeyen ancak matraha dahil edilmesi gerektiği belirlenen gelir unsurlarının sayıldığı Kanunun 24’üncü maddesinin (c) fıkrasında, kur farkına yer verilmediği,

• Maddede yer alan “gibi” ifadesi, maddede sayılan matraha dahil unsurlara nitelik olarak benzeyen diğer gelirleri kapsaması gerektiğinden, kur farkının, bu kapsamda değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin ortaya konulması gerektiği,

 

Dövizli işlemler sonrasında mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan kişi tarafından her zaman ilave bir bedel elde edilmesi mümkün olmadığından ve döviz kurunun düşmesi halinde alıcı lehine bir durum oluştuğundan kur farkı, niteliği itibarıyla maddede sayılan diğer gelir unsurlarından farklılık arz ettiği,

 

Kanunun 24’üncü maddesinde yer alan “gibi” ifadesinden yola çıkılarak kur farkının vade farkı mahiyetinde olduğu kabul edilmek suretiyle katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesiyle bağdaşmadığı gibi dava konusu Tebliğ ile katma değer vergisi matrahına ilişkin hükümlerin yorum yoluyla genişletilmesi, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de aykırılık oluşturduğu, 
 

Bu durumda, Katma Değer Vergisi Kanununun 26’ncı maddesi de dikkate alındığında, mal veya hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile gerçekleşen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilerek, bu yolla bulunan tutar katma değer vergisinin matrahını oluşturacak olup bedelin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle zaman içinde oluşabilecek kur farklarının matraha ilave edilmesinin mümkün olmadığı, 

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 21’inci maddesinde, ithalatta verginin matrahına dahil olan unsurlar arasında kur farkı açıkça sayılmasına rağmen 24’üncü maddesinde matraha dahil olan unsurlar arasında kur farkına yer verilmemiş olması da kanun koyucunun, ithalat dışındaki işlemlerde kur farkının katma değer vergisi matrahına dahil edilmesini amaçlamadığını gösterdiği

gerekçeleri ile temyiz istemini kabul ederek, Danıştay 4. Dairesi’nin, anılan Kararının bozulmasına karar vermiştir. Böylelikle sözü edilen Tebliğin ilgili bölümü iptal edilerek kur farkları üzerinden katma değer vergisi hesaplanmaması hükme bağlanmıştır.

7161 Sayılı Kanunla Yapılan Düzenleme

 

18 Ocak 2019 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan 7161 sayılı Kanun’un 18’inci maddesi ile KDV Kanunu’nun 24/1 maddesinin (c) bendine “kur farkı” ibaresi eklenerek kur farklarının da katma değer vergisine tabi olduğu ve matraha ilave edilmesi gerektiği belirlenmiştir. Böylelikle, yargı merci tarafından ilgili Tebliğ hükmünün iptal edilmesine kadar varan kadim tartışma sonlandırılmış ve kur farklarının matraha dâhil edilecek unsurlardan biri olduğu yasal zeminde netlik kazanmıştır. Bununla birlikte, yasal düzenlemede yapılan bu değişiklik, zımnen değişiklik öncesinde kur farklarının katma değer vergisine tabi olmadığı anlamını taşıdığından önceki dönemlerde kur farklarına ilişkin olarak ödenen katma değer vergilerinin iadesinin talebi gündeme gelmiştir. Ancak vergi idaresinin konuya olumlu yaklaşacağı beklenilmemekte ve bu yönüyle iadenin yalnızca dava yoluyla mümkün olabileceği öngörülmektedir.